Quale aliquota per l’imposta di registro dei contratti di superficie per gli impianti fotovoltaici. La Corte di Cassazione consolida il proprio orientamento.
Con una recente ordinanza (sez. V, 11 febbraio 2021, n. 3461) la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sull’entità dell’aliquota dell’imposta proporzionale di registro prevista per la costituzione del diritto di superficie di un terreno agricolo destinato a ospitare un impianto fotovoltaico.
La Cassazione, confermando un proprio precedente (sentenza sez. V, 4 novembre 2003, n. 16495), ha nuovamente chiarito che la misura dell’aliquota dell’imposta di registro per la costituzione del diritto di superficie è pari all’8%.
Nel breve commento che segue verranno esaminate:
– la fattispecie oggetto del giudizio
– le due soluzioni prospettate
– le motivazioni della Corte di Cassazione
e verrà fornito qualche suggerimento operativo.
NB: vogliamo risparmiare i vostri occhi. Lo facciamo fornendovi la nostra nostra lettura di questo articolo:
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1) La fattispecie oggetto del giudizio
Nel 2010, un operatore costituiva il diritto di superficie esclusivo di terreni agricoli di proprietà a favore di una società che avrebbe realizzato, sulle predette aree, un impianto fotovoltaico.
Il Notaio che rogava l’atto di costituzione del diritto di superficie liquidava l’imposta di registro in misura del’8%. Questo non andava bene all’Agenzia delle Entrate, che riteneva invece che l’aliquota dell’imposta di registro fosse pari al 15%.
Leggiamo la disposizione che deve essere oggetto di interpretazione. Si tratta della Tariffa, parte I, articolo 1 allegata al DPR 26 aprile 1986, n. 131, rubricato Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro.
La Tariffa, per quanto qui interessa, prevede due diverse aliquote:
– per gli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento …” l’8%;
– per gli atti di “trasferimento” aventi a “oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali …” il 15%.
Quale aliquota applicare?
2) Le due soluzioni prospettate
Il proprietario dei terreni oggetto del diritto di superficie ha ritenuto corretta l’autoliquidazione operata dal Notaio, sostenendo che la costituzione del diritto di superficie rientrasse nella categoria degli “atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento”, essendo ininfluente la circostanza che i terreni avessero destinazione agricola.
Invece l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che l’elencazione operata dal Legislatore non fosse stata redatta con la dovuta completezza. Secondo essa, con il termine “trasferimento”, utilizzato per indicare le fattispecie soggette all’aliquota del 15%, il Legislatore avrebbe voluto genericamente riferirsi a tutti i casi accennati alle fattispecie precedenti (soggetti all’aliquota dell’8%), richiamandoli.
Quindi, secondo l’Agenzia delle Entrate, il discrimine starebbe nella destinazione agricola dei terreni.
Per giustificare questa interpretazione, l’Amministrazione richiamava, infatti, una propria circolare (la n. 36/E del 19.12.2013) secondo la quale: “Con riferimento all’applicazione dell’imposta di registro, si fa presente che in base al disposto dell’articolo 1 della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’imposta nella misura dell’8 per cento. Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15 per cento“.
3) Le motivazioni della Corte di Cassazione
Per risolvere questo caso sono stati necessari 10 anni e tre gradi di giudizio. All’esito dell’ultimo grado di giudizio, la Corte di Cassazione ha dato ragione al proprietario dei terreni. Per la Cassazione, infatti, la scelta dell’una o dell’altra aliquota non deve essere operata avuto riguardo alla destinazione dei terreni ma al tipo di diritto che viene costituito o trasferito su di essi.
La Corte infatti, richiama una sua vecchia sentenza (n. 16495 del 2003) relativa a un altro diritto reale di godimento (la servitù). In questa sentenza si chiariva che nella disciplina fiscale oggetto del giudizio esiste una distinzione solo per tipi di atti e non più, come nel sistema precedente, per tipi di beni che ne formino oggetto.
In particolare, la distinzione ora corre tra:
– atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili (terreni, fabbricati) e atti traslativi di diritti reali di godimento (superficie, enfiteusi, usufrutto, servitù, uso, abitazione), da una parte, e
– atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, dall’altra.
La sentenza chiarisce quale sia la la differenza tra le due tipologie di atti, tale da giustificare il differente trattamento fiscale.
La differenza sta nel fatto che i primi prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento mentre i secondi non comportano il passaggio di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma la compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato soggetto.
Bene, venendo al caso in esame, in esso si ravvisa che alla formazione della proprietà superficiaria si è giunti attraverso la “costituzione” del diritto di superficie mediante il quale il beneficiario ha potuto costruire e mantenere la proprietà dell’impianto fotovoltaico distinta da quella del suolo. In questo quadro, oggetto del “trasferimento del diritto di superficie” potrebbe essere solo la proprietà superficiaria (che ha ad oggetto l’impianto fotovoltaico).
Ecco quindi che la “costituzione” del diritto di superficie su terreni da parte del proprietario non segue le regole dettate per gli atti aventi per oggetto il “trasferimento”.
4) Suggerimenti operativi
Alla luce di questo ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, in tutti i casi in cui venga contestato l’importo percentuale dell’imposta di registro in presenza di un negozio giuridico che abbia a oggetto terreni interessati dalla realizzazione di impianti a fonti rinnovabili (o delle relative infrastrutture indispensabili alla costruzione ed esercizio) suggeriamo di verificare non già la destinazione dei terreni ma la specifica operazione posta in essere: costituzione o trasferimento di diritti reali (proprietà o di diritti reali di godimento). Nel caso in cui si possa argomentare che l’atto è costitutivo, come nel caso del diritto di superficie, l’aliquota dovrà essere quella dell’8%.